Sobre a aplicação da
lei tributária no tempo: o caso da revogação de multas acessórias na legislação
do ICMS/PB.
A legislação fiscal paraibana vem sofrendo profundas alterações no
âmbito da reforma iniciada no ano de 2013. Dentre as diversas alterações
verificadas, destacam-se as reformulações ocorridas no sistema de multas
acessórias do ICMS, as quais buscaram não apenas ampliar o leque de multas,
mas, sobretudo, de adaptar a legislação à nova realidade tributária vivida no
pós sped.
Essas
alterações legislativas demandam do operador do direito tributário
conhecimentos sobre a aplicação da lei no tempo, notadamente, nos casos de
revogação das penalidades.
Adiante
analisamos duas situações fiscais muito comuns na realidade diária dos
operadores do direito tributário, as quais, por sua recorrência e repercussão
econômica e jurídica, mereceram nossa atenção, são elas:
- a REVOGAÇÃO do art. 85, IX, "k", da Lei 6.379/96[i] e
- a revogação do Inc. VII, do art. 88 igualmente, da Lei do ICMS/PB[ii].
Sobre a REVOGAÇÃO do art. 85, IX, "k", da
Lei 6.379/96 e a impossibilidade de sua aplicação a fatos ocorridos em data
anterior a sua revogação
Da retroação benigna da norma que revogou a conduta infracional (art. 5º,
da Lei 10.008/2013).
Segundo
a jurisprudência administrativo-fiscal dominante no âmbito do CRF/PB, o
dispositivo acima referido teve sua inaplicabilidade
reconhecida por decisão unânime encartada no Acórdão 237/2012.
Após
a referida decisão, diversas outras foram proferidas pelo Plenário do Conselho
Estadual de Recursos, a exemplo do Acórdão
213/2013, no qual o relator fez expressa menção ao Acórdão 237/2012 acima referido, consignando a inaplicabilidade da
multa prevista na alínea "k", do Inc. IX, do art. 85, da Lei do
ICMS/PB.
Por
ocasião do voto apresentado no Acórdão
213/2013, o MD Conselheiro Relator fez questão de consignar os motivos que impulsionaram a
Secretaria Estadual da Receita a promover a revogação da alínea "k",
do Inc. IX, do art. 85 e, ato contínuo, revigorar o art. IV, do art. 80, in verbis:
"Pois em face da decisão proferida (no caso, o Acórdão 237/2012)[1], haja vista a inaplicabilidade da alínea "k" do inciso IX do art. 85 da Lei 6.379/96, a Secretaria de Estado da Receita, através da Lei nº 10.008, de 05 de junho de 2013, Publicada no DOE de 06.06.2013, republicada por incorreção no DOE de 08.06.213, revigorou o inciso IV do art. 80, para legitimar a aplicação de percentual quanto ao descumprimento da obrigação acessória, suprindo assim a impossibilidade de aplicação da norma combatida no voto, conforme se abebera abaixo:"
De
fato, diante da impossibilidade de
aplicação da alínea "k", do Inc. IX, do art. 85, devido às falhas
legislativas apontadas nos diversos julgados da Corte Administrativa Fiscal, em
especial no Acórdão 237/2012, foi
empreendida a revogação do aludido dispositivo, no caso, pelo art. 5º, da Lei
10.008/2013:
Art. 5º Fica revogada a alínea "k" do inciso IX do art. 85 da lei nº 6.379/96, de 2 dezembro de 1996.
Tem-se,
assim, numa primeira análise da controvérsia sobre a aplicabilidade da multa
prevista na alínea "k", do Inc. IX, do art. 85, da Lei 6.379/96, que o referido dispositivo fora expressamente
revogado pela Lei 10.008/2013, cuja vigência, na forma do seu art. 8º, se
deu a partir do dia 01/09/2013.
Ora,
a revogação analisada consistiu na desconstituição
da antijurididade, ou simplesmente,
destipificação da conduta punida na decisão administrativo-fiscal aqui perseguida,
circunstância que, indubitavelmente, faz incidir o disposto no art. 106, II, a, do CTN:
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Trata-se
da chamada RETROAÇÃO BENÍGNA, no
caso, do art. 5º da Lei 10.008/2013.
Ocorre
que o Colendo Conselho de Recursos Fiscais do Estado, revendo sua própria
jurisprudência[iii],
decidiu esposar o entendimento de que a alínea "k" seria aplicável
utilizando-se uma interpretação teleológica consistente no reconhecimento de que
a norma, apesar de dúbia em suas cominações, possuía, ao tempo em que estava
vigente, toda condição de alcançar seu escopo social.
Além
do argumento acima referido, o FISCO estadual vem, igualmente, entendendo que
não cabe a retroação da norma revocatória, posto que substituída por outra
norma penal que, em tese, não é mais benigna, não sendo o caso, segundo a
jurisprudência administrativa, de retroação, salvo nos casos de lei posterior
mais benéfica.
Um
exemplo desse entendimento está nas razões do Acórdão 343/2014, do qual
destacamos o trecho abaixo por sua pertinência:
Vale salientar que o dispositivo legal aplicado na época dos fatos (art. 85, IX, “k”) foi revogado com a alteração da Lei 6.379/96, dada através da Lei nº 10.008, de 05/06/2013, que passou a produzir efeitos a partir de 01/09/2013, ficando a conduta em questão disciplinada em outros termos, conforme novo artigo (81-A) introduzido também pela referida Lei, o qual somente tem validade para fatos ocorridos a partir de sua vigência, não tendo cabimento ao caso sub judice, pois não resulta em cominação menos severa para o contribuinte, tendo em vista que a lei tributária só poder retroagir nas hipóteses previstas no art. 106, II do Código Tributário Nacional.
Impende,
de logo, registrar que a retroação benigna, ao contrário do que preconizado
pela Jurisprudência Administrativa fiscal, não só ocorre na hipótese de
posterior lei mais benéfica, posto que a destipificação penal é a primeira
espécie relacionada no art. 106.
Essas
orientações jurisprudenciais, no entanto, perdem qualquer sentido por força de
dois motivos básicos:
- mesmo que fosse teleologicamente aplicável e estando vigente à época dos fatos objetos da autuação, a alínea K foi expressamente revogada pela Lei 10.008/2013, de modo a que os fatos passados perderam sua ilicitude na forma da alínea a, do Inc. II, do art. 106;
- por força do art. 111, I e II, deve-se interpretar em favor do contribuinte disposição legal que contenha dúvidas a respeito da aplicabilidade de dispositivos legais de natureza penal;
Dessa
forma importa notar que, quanto à revogação
da alínea K pela Lei 10.008/2013, é extremo de dúvidas que com ela, o fato jurídico ali previsto deixou de ser infração,
circunstância que faz incidir a norma que autoriza a retroação benigna – art.
106, II, a, do CTN.
O
art. 5º da Lei 10.008/2013, portanto,
tem efeitos retroativos, alcançando todos os fatos pretéritos objetos
de atos administrativos fiscais não julgados definitivamente, independentemente de haver norma posterior
mais grave ou não.
Sobre a revogação do Inc. VII,
do art. 88 e a consequente inaplicabilidade da multa prevista no mesmo.
Da retroação benigna da norma que revogou a conduta infracional (art. 12,
da MP 215/2013).
Da
mesma forma que na hipótese anterior, por força do art. 12 da Medida Provisória
215, de 30/12/2013, aprovada pela Lei 10.312/2014, o Inc. VII, do art. 88 da Lei do ICMS/PB também foi expressamente
revogado:
Art. 12. Ficam revogados os seguintes diplomas e dispositivos legais:
I - a Lei nº 9.382, de 15 de junho de 2011;
II – a Lei nº 9.451, de 13 de setembro de 2011;
II – O inciso VII do “caput” do art. 88 da Lei nº 6.379, de 2 de dezembro de 1996.
Nesta,
tanto quanto naquela hipótese, ocorreu a
expressa revogação de dispositivo penal, que, igualmente, implica na
necessidade de recursos às normas de aplicação da lei tributária no tempo.
Ora,
a revogação analisada, como já dito, consistiu na destipificação da conduta punida no auto aqui vergastado,
circunstância que faz atrair a norma redentora insculpida no art. 106, II, a, do CTN.
A
norma revogadora de conduta típica tem efeito retroativo, de modo que os fatos antes tidos como puníveis perdem
sua tipicidade penal exonerando o contribuinte daquela sanção.
Apesar
da clareza das normas revogadoras e da alínea a, do Inc. II, do art. 106 do CTN, o FISCO estadual vem,
sistematicamente, exarando autos de infração com fundamento nos dispositivos
legais revogados e, pior, no caso da alínea k,
do Inc. VII, do art. 85, da Lei do ICMS/PB, vem negando a retroação benigna,
sob o questionável argumento de que a mesma vigia plenamente antes da revogação
e de que a lei posterior que a substituiu não é mais benigna, de modo a
desautorizar a retroação.
Essa
prática fiscal, no entanto, deve ser eficazmente rechaçada pelos operadores do
direito, não apenas pela repercussão econômica das mesmas, mas, sobretudo, pelo
prejuízo para a segurança jurídica no âmbito das relações fiscais.
Eduardo Sérgio Cabral de Lima - Advogado, especialista em Direito e Contabilidade Tributária.
[i] k) omitir ou apresentar
informações divergentes das constantes nos documentos ou livros fiscais
obrigatórios – multa equivalente a 5% (cinco por cento) do somatório dos
valores totais dos documentos de entrada e saída que deveriam constar no
arquivo magnético/digital fornecido, não podendo a multa ser inferior a 20
(vinte) UFR–PB;
[ii] VII - de 5
(cinco) UFR-PB, aos que deixarem de informar ou informarem com divergência, na
forma e prazo regulamentares, em registros do bloco específico de escrituração:
a) documentos fiscais da EFD, documento fiscal relativo à operação de
circulação de mercadorias ou de prestação de serviço, por documento não
informado ou divergência encontrada; b) o valor total das vendas realizadas com
uso de cartão de crédito ou de débito, por venda não informada ou divergência
encontrada; c) os estoques diários de combustíveis, por estoque não informado
ou divergência encontrada; d) as
movimentações diárias de entrada e saída de combustíveis, por movimentação não
informada ou divergência encontrada; e) a produção diária da usina, por
produção não informada ou divergência encontrada; f) os documentos vinculados à
exportação, por documento não informado ou divergência encontrada; g) as
movimentações de entrada e saída de créditos fiscais extra-apuração, por
movimentação não informada ou divergência encontrada ou sem o correspondente
detalhamento; h) o valor total de estornos de créditos de ICMS relativos às
prestações de serviços de transporte aéreo de passageiros, por valor não
informado ou divergência encontrada ou sem o correspondente detalhamento; i) os
documentos fiscais nas operações de saídas interestaduais de energia elétrica,
por documento não informado ou divergência encontrada; j) os valores mensais
adicionados ou agregados por município, por valores não informados ou
divergência encontrada;
[iii] A
exemplo dos Recurso HIE n° 075/2013 e Recurso HIE 338/2013.
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