BASE DE CÁLCULO - PIS CONFINS: litigiosidade à vista.

    Indicando uma tendência dos Tribunais Superiores sobre o assunto, o STJ, no último dia 10/03/2015, julgou o Ag. REsp 593.627, revertendo antiga orientação jurisprudencial da Corte alvo, inclusive, de duas súmulas – 68[1] e 94[2].

     Na decisão, a 1ª Turma do STJ, seguindo o entendimento esposado pelo STF no RE 240.785, excluiu o ICMS da base de cálculo da COFINS. Como o julgamento no STF não foi proferido sob o crivo da repercussão geral, a expectativa é a instauração de um período de litigiosidade que se encerrará com o julgamento, no STF, do RE 574.706, que trata da mesma matéria, no qual já foi reconhecida a repercussão geral.

    O tema ganha maior repercussão e contenciosidade com o advento da Lei 12.973/14, que alargou o conceito de receita bruta, incluindo os tributos sobre ela incidentes, os quais, por não implicarem em ingresso patrimonial positivo, não podem compor a base de cálculo deles próprios ou de outros tributos (PIS, COFINS, IRPJ-PRESUMIDO, CSLL).

     A situação, no entanto, enseja considerar o risco jurídico inerente aos processos judiciais, embora a tendência das Cortes seja a consolidação do entendimento que reconhece a inconstitucionalidade de se incluir tributo na base de cálculo de outro tributo, tal como já ocorrido no RE 559.937, no qual o STF declarou inconstitucional a inclusão do PIS e da CONFINS importação em suas próprias bases de cálculo.

     O risco representado pela possibilidade de perda de um processo judicial envolvendo esta temática pode ser mitigado a nível satisfatório de aceitabilidade com o ajuizamento de processos sem pedido liminar ou de depósitos judiciais, evitando-se, com isso, possíveis saldos devedores futuros.

     Importante considerar, ainda na análise de riscos, o fato de que, se por um lado há um risco jurídico de perda do processo, por outro há um risco jurídico tão relevante quanto de perda de créditos fiscais em decorrência da prescrição pelo não ajuizamento da própria ação.

     É a típica situação que faz repercutir a expressão popular do se correr o bicho pega, se ficar o bicho come.

    Nesses casos, o importante é quantificar esses riscos para que a decisão sobre a posição da empresa frente ao provável litígio seja tomada com base em informações confiáveis e concretas.

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[1] A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de calculo do PIS.

[2] A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de calculo do FINSOCIAL.

CLÍNICAS MÉDICAS - Redução da Carga Tributária e Recuperação de Créditos à mão.

   Uma excelente oportunidade para reduzir a carga tributária federal sobre as atividades dos estabelecimentos médicos de saúde do tipo - CLÍNICAS MÉDICAS - está no benefício de redução das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

   Como se sabe, o Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL são tributos que recaem sobre o lucro das empresas.

  As clínicas médicas, para efeito de tributação do IRPJ e CSLL, são classificadas como prestadoras de serviços gerais.

   Nesta condição, quando optantes pelo regime de tributação sobre o lucro presumido, a base de cálculo, ou seja, o lucro presumido sobre o qual a alíquota dos tributos referidos deve recair é de 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta da empresa.

    É sobre esta base de cálculo, vale dizer, sobre este lucro presumido de 32% da receita bruta da empresa, portanto, que recaem as alíquotas do imposto.

     A Lei nº 9.249/95 (art. 15, §1º, III, a[i] c/c art. 20[ii]), no entanto, prevê algumas exceções, na quais o percentual do lucro presumido sofre considerável redução, no caso, de 32% da receita bruta para apenas 8%.

    Há, todavia, uma polêmica jurídica sobre esse benefício fiscal no que diz respeito ao gozo do mesmo pelas clínicas médicas. O fato é que as clínicas, para gozarem do benefício, teriam de se encaixar no conceito de serviços hospitalares e a Receita Federal somente reconhece essa condição às clínicas que ostentem a capacidade de internação hospitalar, ou seja, do tipo 24 horas.

   Assim, para se ver beneficiada com a redução da base de cálculo, a clínica médica interessada tem de recorreu ao Judiciário.

   Após longas discussões judiciais o Superir Tribunal de Justiça – STJ em 24/10/2010, pacificou seu entendimento através do REsp 116399, dando início à uniformização da jurisprudência sobre o assunto em todo o País, afirmando que, para gozar do aludido benefício fiscal, as clínicas médicas não precisam ter a capacidade de internação do tipo hospitalar, bastando que as mesmas prestem serviços diferenciados das simples consultas médicas.

   Para o STJ, a base de cálculo do lucro presumido seria toda a receita desses estabelecimentos, excluídas as derivadas das simples consultas médicas.

       Um exemplo de estabelecimento de saúde que presta serviço médico diferenciado são as clínicas de oftalmologia (STJ - REsp. 1.167.261; TRF5 APC nº 15.251/PB). Nelas, como se sabe, além das simples consultas, são realizados inúmeros exames, além de diversos procedimentos cirúrgicos, circunstância que, aliada ao elevado custo de suas atividades, garante-lhes o direito ao benefício fiscal.

    Nos quadros abaixo, demonstramos, de maneira hipotética, qual a dimensão aproximada do benefício. No exemplo, 30% (trinta por cento) de toda a receita da clínica seria receita derivada de simples consultas médicas, de modo que a receita específica tributável com base no benefício fiscal de que falamos corresponde a 70% do total da receita bruta da empresa.

     No primeiro quadro, onde não há a aplicação do benefício, temos a situação em que a carga tributária efetiva incidente sobre a receita específica derivada dos serviços diferenciados das simples consultas médicas monta um total de 9,45% do total da receita bruta da empresa, aproximadamente, R$ 39.696,00 (trinta e nove mil seiscentos e noventa e seis reais).

          No segundo quadro, onde foram aplicados os percentuais de redução da base de cálculo, visualiza-se significativa redução da carga tributária efetiva.

          Como se observa, a diferença chega a 4,35% do total da receita específica, representativos de uma economia R$ 18.360,00 (dezoito mil trezentos e sessenta reais).

          Se for considerado que o estabelecimento tem, ainda, direito de receber o valor pago a mais nos últimos cinco anos, e que este valor pode ser compensado, ao término da ação, com os tributos devidos, a ideia fica ainda mais atrativa.

          De fato, em tempos em que a carga tributária constitui um dos maiores custos das empresas nacionais, o acesso a um benefício tributário dessa monta apresenta-se como excelente oportunidade de incremento de preços e competitividade.

          Soma-se a isso, o fato de que o risco jurídico é diminuto, tendo em vista que o posicionamento do STJ foi firmado com cláusula de barreira contra recursos repetitivos, que, sem tosca síntese, significa que os recursos que aportem a Corte tratando do mesmo tema não serão, sequer, recebidos.

          Fica, então, a dica.

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[i] Art. 15.  A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.      (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)      (Vigência)

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:     (Vide Medida Provisória nº 232, de 2004)

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;

a) prestação de serviços em geral, exceto a de  serviços  hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;  (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

[ii] Art. 20.  A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei n^o 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá a 12% (doze por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei n^o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1^o do art. 15, cujo percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento).         (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

ARBITRAMENTO TRIBUTÁRIO: os critérios para atribuição indireta da base de cálculo e o princípio da legalidade estrita.

     

     O arbitramento da base de cálculo é procedimento tendente a atribuir um valor aproximado da matriz constitucional do tributo, sempre que os documentos e livros fiscais não permitirem a aferição direta desse valor. Até aí, nada de controverso, sobretudo, considerando-se que o art. 148 do CTN autoriza a autoridade fiscal a arbitrar o valor da base de cálculo nas hipóteses que contempla.

     A questão que se propõe, no entanto, é a seguinte: os critérios pelos quais a autoridade fiscal fixará o valor aproximado da base de cálculo estão sujeitos ao princípio da legalidade estrita ou constituem matéria de competência infralegal?

    O problema se justifica pelo fato de que, não coincidindo o valor arbitrado com o valor da base de cálculo legal, posto que deste apenas se aproxima, a aferição indireta da base de cálculo constituiria uma hipótese de violação da matriz constitucional do tributo, consubstanciada na atribuição de valor diverso daquele constitucionalmente previsto como sendo a base de cálculo.

      Da própria natureza jurídica do arbitramento é possível constatar que a base de cálculo arbitrada não se confunde com a base de cálculo legal.

                                      O quadro abaixo elucida bem essa diferença:

       No ICMS, por exemplo, a base de cálculo arbitrada é um valor que apenas se aproxima do valor da operação mercantil, mas que com ele não se confunde. Portanto, o valor da base de cálculo arbitrada é diverso do valor da base de cálculo legal.

        Se o valor arbitrado não é, e nem poderia ser, o mesmo da base de cálculo legal, forçoso concluir que, quando o FISCO arbitra um valor como sendo a base de cálculo de uma operação mercantil está ele, em verdade, fixando, casuisticamente, um novo valor para a base de cálculo.

       No entanto, os artigos 150, I, da Constituição Federal e 97, IV, do CTN, que encarnam o princípio da legalidade tributária estrita, um dos pilares dos direitos fundamentais do contribuinte, são claros em afirmar que não cabe à autoridade tributante exigir tributo sem lei que o defina.

     É verdade que o art. 148 do CTN, cuja constitucionalidade já foi atestada inúmeras vezes pelo Judiciário, autoriza, como afirmado acima, que a autoridade fiscal arbitre um valor para a base de cálculo, nas hipóteses em que ela não puder ser aferida pelos meios convencionais, ou seja, nos casos de inidoneidade da documentação fiscal.

     O impasse, então, surge: como pode a autoridade fiscal atribuir como base de cálculo valor diverso da matriz constitucional, se a própria Constituição Federal é taxativa em determinar que não se pode exigir tributo sem lei que o defina?

       A proposta de conciliação está na norma que resulta da interpretação sistemática do art. 148 e 97, IV, do CTN com o art. 150, I, da Constituição Federal, qual seja: não basta à autoridade estar autorizada a efetuar o arbitramento da base de cálculo nas hipóteses legais, é imprescindível, ainda, que o faça com base em critério de arbitramento previamente definido em lei.

      Ou seja, o arbitramento somente é possível, constitucionalmente falando, se estiver amparado em lei ordinária que defina os critérios pelos quais a autoridade fiscal se guiará para encontrar o valor aproximado da base de cálculo.

     A legislação de alguns tributos já está harmonizada com essa orientação, a exemplo da Lei do ICMS/PB (§ ún. do art. 23, da Lei 6.379/96)[i], ISS/JP (art. 174, da LC nº 53/08)[ii] e IRPJ (Lei 8.846/94, arts. 2º, 6º e 8º e 8.981/95, art, 51)[iii].

   Por fim, é importante frisar que exigir a obediência ao princípio da legalidade estrita para efeitos de disciplinamento dos critérios de fixação indireta da base de cálculo não significa desarmar o FISCO contra as omissões e evasões fiscais do contribuinte, mas reconhecer que sua atividade é plenamente vinculada e, quando a matéria está afeita ao princípio da reserva legal, essa vinculatividade é diretamente relacionada com a lei formal e não com instrumentos normativos infralegais.

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[i] ICMS/PB (§ ún. do art. 23, da Lei 6.379/96)

Parágrafo único. Para arbitrar o valor das operações ou prestações, nas hipóteses deste artigo, a autoridade fiscal levará em conta um dos seguintes critérios:

I - o preço constante de pautas elaboradas pela Secretaria de Estado da Receita;

II - o preço corrente da mercadoria ou sua similar na praça do contribuinte fiscalizado ou no local da autuação, ou o preço FOB à vista da mercadoria, calculado para qualquer operação;

III - o preço de custo das mercadorias vendidas (CMV) acrescido do percentual nunca inferior a 30% (trinta por cento), para qualquer tipo de atividade, nos termos do Regulamento;

IV - o preço nunca inferior ao custo dos produtos fabricados ou vendidos, conforme o caso, nos termos do Regulamento, em se tratando de saída de mercadorias de estabelecimentos industriais;

V - o que mais se aproximar dos critérios previstos nos incisos anteriores, quando a hipótese não se enquadrar, expressamente, em qualquer um deles.

[ii] ISS/JP LC 53/08):

Art. 174. Verificada qualquer das ocorrências descritas no artigo anterior, a autoridade fiscal

arbitrará a base de cálculo do imposto considerando, isolada ou cumulativamente:

I - a receita do mesmo período em exercício anterior;

II - as despesas com material necessário ao exercício da atividade, com pessoal permanente e

temporário, com aluguel de bens imóveis, bem como despesas gerais de administração, financeiras e

tributárias.

§ 1º As despesas de que trata o inciso II do caput deste artigo referir-se-ão, preferencialmente, ao

período em que a base de cálculo do imposto está sendo arbitrada.

§ 2º Na impossibilidade de se efetuar o arbitramento nas formas previstas nos incisos I ou II do

caput deste artigo, considerar-se-ão para apuração da receita, isolada ou cumulativamente:

I - os recolhimentos efetuados no período, por outros contribuintes que exerçam a mesma

atividade em condições semelhantes;

II - as condições peculiares ao contribuinte e a sua atividade econômica;

III - os preços correntes neste Município, na época a que se referir o arbitramento.

[iii] IRPJ – LEI 8846/94 - Art. 2º Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital para efeito do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais, incidentes sobre o lucro e o faturamento, a falta de emissão da nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações a que se refere o artigo anterior, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação.

art. 6º Verificada por indícios a omissão da receita, a autoridade tributária poderá, para efeito de determinação da base cálculo sujeita à incidência dos impostos federais e contribuições sociais, arbitrar a receita do contribuinte, tomando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal, correspondentes ao movimento diário das vendas, da prestação de serviços e de quaisquer outras operações.

§ 1º Para efeito de arbitramento da receita mínima do mês, serão identificados pela autoridade tributária os valores efetivos das receitas auferidas pelo contribuinte em três dias alternados desse mesmo mês, necessariamente representativos das variações de funcionamento do estabelecimento ou da atividade.

§ 2º A renda mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do valor correspondente à média das receitas apuradas na forma do § 1º pelo número de dias de funcionamento do estabelecimento naquele mês.

§ 3º O critério estabelecido no § 1º poderá ser aplicado a, pelo menos três meses do mesmo ano-calendário.

§ 4º No caso do parágrafo anterior, a receita média mensal das vendas, da prestação de serviços e de outras operações correspondentes aos meses arbitrados será considerada suficientemente representativa das receitas auferidas pelo contribuinte naquele estabelecimento, podendo ser utilizada, para efeitos fiscais, por até doze meses contados a partir do último mês submetido às disposições previstas no § 1º.

§ 6º A diferença positiva entre a receita arbitrada e a escriturada no mês será considerada na determinação da base de cálculo dos impostos federais e contribuições sociais.

§ 8º A diferença positiva a que se refere o § 6º não integrará a base de cálculo de quaisquer incentivos fiscais previstos na legislação tributária.

Art. 8º É facultado à autoridade tributária utilizar, para efeito de arbitramento a que se refere o art. 6º, outros métodos de determinação da receita quando constatado qualquer artifício utilizado pelo contribuinte visando a frustrar a apuração da receita efetiva do seu estabelecimento.

Art. 51. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo:

I - 1,5 (um inteiro e cinco décimos) do lucro real referente ao último período em que pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais, atualizado monetariamente;

II - 0,04 (quatro centésimos) da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;

III - 0,07 (sete centésimos) do valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade, atualizado monetariamente;

IV - 0,05 (cinco centésimos) do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;

V - 0,4 (quatro décimos) do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;

VI - 0,4 (quatro décimos) da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;

VII - 0,8 (oito décimos) da soma dos valores devidos no mês a empregados;

VIII - 0,9 (nove décimos) do valor mensal do aluguel devido.

§ 1º As alternativas previstas nos incisos V, VI e VII, a critério da autoridade lançadora, poderão ter sua aplicação limitada, respectivamente, às atividades comerciais, industriais e de prestação de serviços e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotados isoladamente em cada atividade.

§ 2º Para os efeitos da aplicação do disposto no inciso I, quando o lucro real for decorrente de período-base anual, o valor que servirá de base ao arbitramento será proporcional ao número de meses do período-base considerado.

§ 3º Para cálculo da atualização monetária a que se referem os incisos deste artigo, serão adotados os índices utilizados para fins de correção monetária das demonstrações financeiras, tomando-se como termo inicial a data do encerramento do período-base utilizado, e, como termo final, o mês a que se referir o arbitramento.

§ 4º Nas alternativas previstas nos incisos V e VI do caput, as compras serão consideradas pelos valores totais das operações, devendo ser incluídos os valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.         (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)     (Vigência)