O
arbitramento da base de cálculo é procedimento tendente a atribuir um valor
aproximado da matriz constitucional do tributo, sempre que os documentos e
livros fiscais não permitirem a aferição direta desse valor. Até aí, nada de
controverso, sobretudo, considerando-se que o art. 148 do CTN autoriza a
autoridade fiscal a arbitrar o valor da base de cálculo nas hipóteses que
contempla.
A
questão que se propõe, no entanto, é a seguinte: os critérios pelos quais a
autoridade fiscal fixará o valor aproximado da base de cálculo estão sujeitos
ao princípio da legalidade estrita ou constituem matéria de competência
infralegal?
O
problema se justifica pelo fato de que, não coincidindo o valor arbitrado com o
valor da base de cálculo legal, posto que deste apenas se aproxima, a aferição
indireta da base de cálculo constituiria uma hipótese de violação da matriz
constitucional do tributo, consubstanciada na atribuição de valor diverso
daquele constitucionalmente previsto como sendo a base de cálculo.
Da
própria natureza jurídica do arbitramento é possível constatar que a base de cálculo arbitrada não se
confunde com a base de cálculo legal.
O
quadro abaixo elucida bem essa diferença:
No
ICMS, por exemplo, a base de cálculo arbitrada é um valor que apenas se
aproxima do valor da operação mercantil, mas que com ele não se confunde.
Portanto, o valor da base de cálculo arbitrada é diverso do valor da base de
cálculo legal.
Se
o valor arbitrado não é, e nem poderia ser, o mesmo da base de cálculo legal,
forçoso concluir que, quando o FISCO
arbitra um valor como sendo a base de cálculo de uma operação mercantil está
ele, em verdade, fixando, casuisticamente, um novo valor para a base de cálculo.
No
entanto, os artigos 150, I, da Constituição Federal e 97, IV, do CTN, que
encarnam o princípio da legalidade tributária estrita, um dos pilares dos
direitos fundamentais do contribuinte, são claros em afirmar que não cabe à
autoridade tributante exigir tributo sem lei que o defina.
É
verdade que o art. 148 do CTN, cuja constitucionalidade já foi atestada
inúmeras vezes pelo Judiciário, autoriza, como afirmado acima, que a autoridade
fiscal arbitre um valor para a base de cálculo, nas hipóteses em que ela não
puder ser aferida pelos meios convencionais, ou seja, nos casos de inidoneidade
da documentação fiscal.
O
impasse, então, surge: como pode a
autoridade fiscal atribuir como base de cálculo valor diverso da matriz
constitucional, se a própria Constituição Federal é taxativa em determinar que
não se pode exigir tributo sem lei que o defina?
A
proposta de conciliação está na norma que resulta da interpretação sistemática
do art. 148 e 97, IV, do CTN com o art. 150, I, da Constituição Federal, qual
seja: não basta à autoridade estar
autorizada a efetuar o arbitramento da base de cálculo nas hipóteses legais, é
imprescindível, ainda, que o faça com base em critério de arbitramento
previamente definido em lei.
Ou
seja, o arbitramento somente é possível,
constitucionalmente falando, se estiver amparado em lei ordinária que defina os
critérios pelos quais a autoridade fiscal se guiará para encontrar o valor
aproximado da base de cálculo.
A legislação de alguns
tributos já está harmonizada com essa orientação, a exemplo da Lei do ICMS/PB (§
ún. do art. 23, da Lei 6.379/96)[i],
ISS/JP (art. 174, da LC nº 53/08)[ii]
e IRPJ (Lei 8.846/94, arts. 2º, 6º e 8º e 8.981/95, art, 51)[iii].
Por
fim, é importante frisar que exigir a obediência ao princípio da legalidade
estrita para efeitos de disciplinamento dos critérios de fixação indireta da
base de cálculo não significa desarmar o FISCO contra as omissões e evasões
fiscais do contribuinte, mas reconhecer que sua atividade é plenamente
vinculada e, quando a matéria está afeita ao princípio da reserva legal, essa
vinculatividade é diretamente relacionada com a lei formal e não com instrumentos normativos
infralegais.
[i]
ICMS/PB (§ ún. do art. 23, da Lei
6.379/96)
Parágrafo único. Para arbitrar o valor das operações ou
prestações, nas hipóteses deste artigo, a autoridade fiscal levará em conta um
dos seguintes critérios:
I - o preço constante de pautas elaboradas pela Secretaria
de Estado da Receita;
II - o preço corrente da mercadoria ou sua similar na
praça do contribuinte fiscalizado ou no local da autuação, ou o preço FOB à
vista da mercadoria, calculado para qualquer operação;
III - o preço de custo das mercadorias vendidas (CMV)
acrescido do percentual nunca inferior a 30% (trinta por cento), para qualquer
tipo de atividade, nos termos do Regulamento;
IV - o preço nunca inferior ao custo dos produtos
fabricados ou vendidos, conforme o caso, nos termos do Regulamento, em se
tratando de saída de mercadorias de estabelecimentos industriais;
V - o que mais se aproximar dos critérios previstos nos
incisos anteriores, quando a hipótese não se enquadrar, expressamente, em
qualquer um deles.
[ii]
ISS/JP LC 53/08):
Art. 174. Verificada qualquer das ocorrências descritas no
artigo anterior, a autoridade fiscal
arbitrará a base de cálculo do imposto considerando,
isolada ou cumulativamente:
I - a receita do mesmo período em exercício anterior;
II - as despesas com material necessário ao exercício da
atividade, com pessoal permanente e
temporário, com aluguel de bens imóveis, bem como despesas
gerais de administração, financeiras e
tributárias.
§ 1º As despesas de que trata o inciso II do caput deste
artigo referir-se-ão, preferencialmente, ao
período em que a base de cálculo do imposto está sendo
arbitrada.
§ 2º Na impossibilidade de se efetuar o arbitramento nas
formas previstas nos incisos I ou II do
caput deste artigo, considerar-se-ão para apuração da receita,
isolada ou cumulativamente:
I - os recolhimentos efetuados no período, por outros
contribuintes que exerçam a mesma
atividade em condições semelhantes;
II - as condições peculiares ao contribuinte e a sua
atividade econômica;
III - os preços correntes neste Município, na época a que
se referir o arbitramento.
[iii]
IRPJ – LEI 8846/94 - Art. 2º Caracteriza omissão de receita ou de
rendimentos, inclusive ganhos de capital para efeito do imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais, incidentes sobre o
lucro e o faturamento, a falta de emissão da nota fiscal, recibo ou documento
equivalente, no momento da efetivação das operações a que se refere o artigo
anterior, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação.
art. 6º Verificada
por indícios a omissão da receita, a autoridade tributária poderá, para efeito
de determinação da base cálculo sujeita à incidência dos impostos federais e
contribuições sociais, arbitrar a receita do contribuinte, tomando por base as
receitas, apuradas em procedimento fiscal, correspondentes ao movimento diário
das vendas, da prestação de serviços e de quaisquer outras operações.
§
1º Para efeito de arbitramento da receita mínima do mês, serão identificados
pela autoridade tributária os valores efetivos das receitas auferidas pelo
contribuinte em três dias alternados desse mesmo mês, necessariamente
representativos das variações de funcionamento do estabelecimento ou da
atividade.
§ 2º A renda
mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do valor correspondente à média
das receitas apuradas na forma do § 1º pelo número de dias de funcionamento do
estabelecimento naquele mês.
§ 3º O critério
estabelecido no § 1º poderá ser aplicado a, pelo menos três meses do mesmo
ano-calendário.
§ 4º No caso do
parágrafo anterior, a receita média mensal das vendas, da prestação de serviços
e de outras operações correspondentes aos meses arbitrados será considerada
suficientemente representativa das receitas auferidas pelo contribuinte naquele
estabelecimento, podendo ser utilizada, para efeitos fiscais, por até doze
meses contados a partir do último mês submetido às disposições previstas no §
1º.
§ 6º A diferença
positiva entre a receita arbitrada e a escriturada no mês será considerada na
determinação da base de cálculo dos impostos federais e contribuições sociais.
§ 8º A diferença
positiva a que se refere o § 6º não integrará a base de cálculo de quaisquer
incentivos fiscais previstos na legislação tributária.
Art.
8º É facultado à autoridade tributária utilizar, para efeito de arbitramento a
que se refere o art. 6º, outros métodos de determinação da receita quando
constatado qualquer artifício utilizado pelo contribuinte visando a frustrar a
apuração da receita efetiva do seu estabelecimento.
Art. 51. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, quando não conhecida a receita bruta, será determinado através de procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes alternativas de cálculo:
I - 1,5 (um inteiro e cinco décimos) do lucro real referente ao último período em que pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais, atualizado monetariamente;
II - 0,04 (quatro centésimos) da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;
III - 0,07 (sete centésimos) do valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade, atualizado monetariamente;
IV - 0,05 (cinco centésimos) do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido, atualizado monetariamente;
V - 0,4 (quatro décimos) do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
VI - 0,4 (quatro décimos) da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
VII - 0,8 (oito décimos) da soma dos valores devidos no mês a empregados;
VIII - 0,9 (nove décimos) do valor mensal do aluguel devido.
§ 1º As alternativas previstas nos incisos V, VI e VII, a critério da autoridade lançadora, poderão ter sua aplicação limitada, respectivamente, às atividades comerciais, industriais e de prestação de serviços e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotados isoladamente em cada atividade.
§ 2º Para os efeitos da aplicação do disposto no inciso I, quando o lucro real for decorrente de período-base anual, o valor que servirá de base ao arbitramento será proporcional ao número de meses do período-base considerado.
§ 3º Para cálculo da atualização monetária a que se referem os incisos deste artigo, serão adotados os índices utilizados para fins de correção monetária das demonstrações financeiras, tomando-se como termo inicial a data do encerramento do período-base utilizado, e, como termo final, o mês a que se referir o arbitramento.
§ 4º Nas alternativas previstas nos incisos V e VI do caput, as compras serão consideradas pelos valores totais das operações, devendo ser incluídos os valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)
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